Juicio final para la teoría del vínculo: El Tribunal Supremo admite (AL FIN) la deducibilidad de la retribución del Administrador.

Tras una intensa y agotadora batalla con la Administración Tributaria, el Tribunal Supremo ha confirmado lo que muchos llevábamos años reiterando: la retribución abonada a los administradores tiene la consideración de gasto fiscalmente deducible, aún y cuando los estatutos sociales prevean la gratuidad del cargo.

Si bien la entrada en vigor de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades parecía haber dado tregua a esta cuestión con el reconocimiento expreso de que las retribuciones a los administradores por el desempeño de sus cargos directivos no tienen la consideración de donativo o liberalidad, sucede que también introdujo el concepto de “gastos de actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico”, vetando la deducibilidad fiscal de los mismos. Con esta modificación, la Administración tributaria ha venido interpretando que en la medida en que la ausencia de previsión de la retribución de los administradores en los estatutos de la sociedad incumple la normativa mercantil, no cabe la deducibilidad del gasto por retribución.

En efecto, la deducibilidad de la retribución de los administradores por el desempeño de su cargo venía, hasta la fecha, siendo objetivo de fácil victoria frente al contribuyente, por cuanto los órganos tributarios negaban su consideración de gasto fiscalmente deducible cuando no cumplía estricta y milimétricamente la normativa mercantil para su aprobación y posterior regulación, lo cual afectaba directamente a todas las retribuciones percibidas por los miembros del órgano de administración, tanto por el desempeño de sus funciones directivas, como por el desempeño de sus funciones ejecutivas u operativas en el seno de la empresa, ya que, la Administración Tributaria ha venido negando la deducibilidad de la retribución de administradores por el desempeño de funciones directivas amparándose en la teoría del vínculo, según la cual cuando un mismo sujeto ostenta simultáneamente una relación laboral y una relación mercantil con la empresa, esta última absorbe, a todos los efectos, la primera. Dicho criterio, junto con la exigencia del estricto cumplimiento de la normativa mercantil, suponía en términos prácticos considerar todos los salarios abonados por una sociedad a su administrador y, a la vez directivo, como no deducible. Pues bien, tras años de litigiosidad, debate e infinidad de inspecciones tributarias controvertidas, desde junio de 2023, el Tribunal Supremo se ha posicionado también progresivamente en favor del contribuyente, reconociendo que la histórica calificación realizada por la Administración Tributaria, como donación o liberalidad de toda retribución por el cargo de administrador en base a irregularidades de aspecto mercantil resulta excesiva.

En la sentencia del 27 de junio de 2023, se puso de manifiesto que, en el caso de sociedades unipersonales, el requisito de aprobación de la retribución a los administradores en Junta General pierde toda racionalidad, por cuanto al tratarse de un socio único, el órgano administrativo deviene inexistente y cualquier formalidad que pudiere exigirse carece de fuerza jurídica para proteger al socio minoritario que, recordemos, no existe en esta tipología de sociedades.

Posteriormente, en fecha 2 de noviembre de 2023, el Tribunal Supremo volvió a pronunciarse al respecto, invocando su doctrina jurisprudencial sobre el concepto de “donativo” o “liberalidad”, cuya deducibilidad está expresamente vetada por el artículo 15 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. En este sentido, señala el Alto Tribunal que cuando los servicios prestados son reales y efectivos, derivando de un contrato de alta dirección y/o de un contrato de naturaleza mercantil, es incoherente calificarlos como liberalidad, máxime cuando es evidente que no existe animus donandi que permita sostener dicha consideración.

Igualmente, señala el Tribunal que tampoco puede la Administración ampararse bajo el concepto de “actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico”, por cuanto dicha consideración está expresamente reservada a aquellas actuaciones manifiestamente rechazadas por el ordenamiento jurídico. En ningún caso debe olvidarse que, tal y como ha reiterado el Tribunal Supremo en múltiples ocasiones, la consideración de gasto contrario al ordenamiento jurídico está única y exclusivamente reservada a aquellas actuaciones que supongan un incumplimiento manifiesto al ordenamiento jurídico. Es decir, no se trata de un cajón de sastre en el que encajar cualquier circunstancia o gasto cuya deducibilidad pudiera cuestionarse por su origen o procedencia, sino única y exclusivamente para aquellos supuestos en los que la naturaleza del gasto trae causa de un entorno de patente ilegalidad que pudiera implicar su tipificación en términos penales. Por ello, si tan evidente resultara la ilegalidad que viene defendiendo la Administración, ¿no existiría una sentencia en el ámbito penal que la calificara como tal?

Finalmente, la novedad se produce ahora con la última resolución emitida por el Tribunal Supremo, mediante la cual se resuelve un caso en que los estatutos sociales establecían expresamente la gratuidad del cargo de administrador. El Alto Tribunal argumenta que, el incumplimiento formal de la normativa mercantil no implica per se la consideración de un gasto como liberalidad, por cuanto el pago de la misma deriva de una relación empresarial subyacente con incuestionable causa onerosa, máxime cuando las mismas constan contabilizadas, acreditadas y previstas en los estatutos de la sociedad. En su sentencia, concluye que la falta de acuerdo de la junta general no implica necesariamente que las retribuciones de los administradores constituyen una liberalidad, de manera que la no previsión estatutaria de la retribución de los administradores no puede suponer en todo caso, la negación de una realidad jurídica y material, por cuanto las previsiones en las normas mercantiles no comportan una presunción iuris et de iure que trasciende al ámbito fiscal. Así, si puede acreditarse que la retribución de los administradores responde efectivamente a los servicios prestados y la misma consta debidamente contabilizada, podría defenderse que desaparece el carácter de gratuidad y debe considerarse como un gasto deducible.

La nueva sentencia del Tribunal Supremo supone un antes y un después en el tratamiento mercantil y fiscal de la retribución de los administradores. Esto no significa que en todos los casos en que no esté prevista la retribución del administrador en los estatutos, pueda deducirse la retribución, si no que las empresas han de poder demostrar el carácter oneroso de las retribuciones y por supuesto, la realidad de los servicios y la correlación con los ingresos para asegurar la deducibilidad del gasto.

A partir de ahora, se abre la puerta a la revisión de la no deducibilidad de la retribución de administradores en ejercicios no prescritos, cuando se cumplieran los requisitos para la deducibilidad.

Sin embargo, a juicio del Tribunal Supremo en su sentencia de 8 de abril de 2024, no corre la misma suerte la indemnización abonada por una empresa al presidente del Consejo de Administración con ocasión de su renuncia al cargo. En el caso recientemente analizado por el Tribunal, este resuelve que la cantidad abonada no trae causa de un compromiso legal y/o contractual (es decir, ni constaba en los estatutos sociales ni en el contrato de consejero), por lo que debe calificarse como liberalidad o donativo no deducible en el Impuesto sobre Sociedades. Efectivamente, habida cuenta de que en el momento de negociar la salida del alto cargo, no existía ninguna cantidad garantizada para su perceptor, el derecho a percibir la misma no nace de los estatutos sociales, sino de un acuerdo posterior entre ambas partes que, además, carece de correlación con los ingresos empresariales, máxime por tampoco hallar su causa en una cláusula de protección o blindaje en términos de exclusividad o no competencia profesional.