¿Derecho u Opción? La batalla legal que define a las rectificaciones tributarias

En el ámbito del sistema tributario español, deviene fundamental distinguir entre derechos y opciones del contribuyente, máxime cuando de ello depende la posibilidad (o no) de rectificar una autoliquidación presentada por otra que devenga más favorable o beneficiosa para sus intereses económico-personales.

Los protagonistas del duelo son los artículos 119.3 y 120.3 de la Ley General Tributaria, mediante los cuales el contribuyente puede modificar sus decisiones respecto a una autoliquidación, dentro de las limitaciones previstas por el marco legal.

Por un lado, según el artículo 120.3 de la LGT, los obligados tributarios pueden solicitar la rectificación de sus autoliquidaciones, dentro del plazo general de prescripción (esto es, 4 años) si consideran que sus intereses legítimos han sido perjudicados. Ahora bien, el artículo 119.3 de la LGT limita dicho derecho en el caso de las opciones tributarias, por cuanto entiende que estas deben ejercitarse en el momento de presentar la autoliquidación y no pueden modificarse con carácter posterior, salvo que la rectificación se presente en el período reglamentario de autoliquidación. Evidente resulta, pues, la confrontación entre ambos preceptos, generando una situación de inseguridad jurídica para el contribuyente.

Ahora bien, ¿qué es una opción tributaria?

La pregunta no es baladí. Pues bien, el propio Tribunal Supremo ha acudido en su resolución de 30 de noviembre de 2021 a la Real Academia Española, en cuya virtud se entiende que el término “opción” comporta varias acepciones, la mayoría basadas en la idea de elección entre diferentes alternativas como, por ejemplo, “cada una de las cosas a las que se puede optar” o “derecho entre dos o más cosas, fundado en precepto legal o en negocio jurídico”.

Efectivamente, para que exista una opción tributaria debe concurrir un elemento objetivo (esto es, una alternativa de elección entre dos regímenes jurídicos tributarios diferentes y excluyentes prevista por la norma tributaria) y un elemento volitivo, consistente en el acto libre de la voluntad. A sensu contrario, el ejercicio de un derecho autónomo contemplado en la norma jurídica sin alternativas regulatorias diferentes y excluyentes no puede (ni debe) considerase una opción.

La cuestión suscitó un importante y jugoso debate respecto a la compensación de bases imponibles negativas (‹‹BINS››) en el Impuesto sobre Sociedades, la cual fue solventada por el Tribunal Supremo en fecha 30 de noviembre de 2021. Recordemos que el Tribunal Económico Administrativo Central venía tradicionalmente defendiendo que la compensación de BINS era una opción tributaria que, si no se ejercitaba en la autoliquidación correspondiente, vetaba al contribuyente a incluir las mismas en una posterior autoliquidación rectificativa, así como a todas aquellas autoliquidaciones que fueran presentadas fuera de plazo.

Pues bien, el Tribunal Supremo dictó jurisprudencia al considerar que la facultad o posibilidad de elegir entre compensar BINS o no en un período impositivo concreto, dentro de los límites legalmente establecidos, no es técnicamente una opción, por cuanto no consiste en elegir entre regímenes jurídicos tributarios diferentes y excluyentes. De hecho, el mecanismo de compensación de BINS guarda una estrecha y fundamental relación con el artículo 31 de la Constitución Española, por cuanto salvaguarda la contribución al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su capacidad económica.

Desde entonces, el TEAC ha reproducido el posicionamiento del Alto Tribunal, manifestando en sus resoluciones de 22 de febrero de 2024 y de 1 de octubre de 2024 que la reducción por dotación de la reserva de capitalización y de la reserva de nivelación, respectivamente, constituyen también un derecho, por cuanto los preceptos en cuestión regulan la facultad de los contribuyentes que cumplan una serie de requisitos de aplicar un beneficio fiscal, no pudiendo entender que la decisión de no aplicarlo supone optar por un régimen jurídico diferente y excluyente.

Así, recientemente, se ha pronunciado también en la misma línea el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid en su resolución de 26 de noviembre de 2024, mediante la cual proclama que la exención por reinversión en vivienda habitual es un derecho del contribuyente, cuyo ejercicio le corresponde dentro de los cuatro años previstos por el artículo 120.3 de la LGT, máxime cuando cumple todos los requisitos para ello.

En cualquier caso, la experiencia demuestra que cada supuesto de hecho requiere un análisis casuístico de las circunstancias, tomando consciencia de que cuanto mayor sea el alcance objetivo del artículo 119.3 de la LGT, menor será el derecho del contribuyente a rectificar una autoliquidación presentada. Por ello, es crucial interpretar ambas normas de tal forma que la convivencia entre ellas sea equilibrada y valorar las implicaciones que de la eventual rectificación de una autoliquidación podrían derivarse en ejercicios futuros.