Dret o Opció? La batalla legal que defineix les rectificacions tributàries

En l'àmbit del sistema tributari espanyol, és fonamental distingir entre drets i opcions del contribuent, sobretot quan en depèn la possibilitat (o no) de rectificar una autoliquidació presentada per una altra que esdevingui més favorable o beneficiosa per als seus interessos economicopersonals.

Els protagonistes del dol són els articles 119.3 i 120.3 de la Llei General Tributària, mitjançant els quals el contribuent pot modificar les decisions respecte a una autoliquidació, dins de les limitacions previstes pel marc legal.

D'una banda, segons l'article 120.3 de la LGT, els obligats tributaris poden sol·licitar la rectificació de les autoliquidacions, dins el termini general de prescripció (és a dir, 4 anys) si consideren que els seus interessos legítims han estat perjudicats.

Ara bé, què és una opció tributària?

La pregunta no és trivial. El propi Tribunal Suprem va recórrer, en la seva resolució del 30 de novembre de 2021, a la Real Academia Española, segons la qual el terme “opció” té diverses accepcions, la majoria basades en la idea d'elecció entre diferents alternatives, com per exemple, “cada una de les coses a les quals es pot optar” o “dret entre dues o més coses, fundat en precepte legal o negoci jurídic”.

Perquè existeixi una opció tributària ha de concórrer un element objectiu (és a dir, una alternativa d'elecció entre dos règims jurídics tributaris diferents i excloents previstos per la norma tributària) i un element volitiu, consistent en l'acte lliure de la voluntat. A sensu contrari, l'exercici d'un dret autònom contemplat en la norma jurídica sense alternatives reguladores diferents i excloents no pot (ni ha de) considerar-se una opció.

Aquesta qüestió va generar un important debat sobre la compensació de bases imposables negatives (BINS) en l'Impost sobre Societats, la qual va ser resolta pel Tribunal Suprem el 30 de novembre de 2021. Cal recordar que el Tribunal Econòmic Administratiu Central defensava tradicionalment que la compensació de BINS era una opció tributària que, si no s'exercia en l'autoliquidació corresponent, impedia al contribuent incloure-les en una autoliquidació rectificativa posterior, així com en totes aquelles autoliquidacions presentades fora de termini.

Doncs bé, va dictar jurisprudència al considerar que la facultat o possibilitat d'optar entre compensar BINS o no en un període impositiu concret, dins dels límits legalment establerts, no és tècnicament una opció, ja que no consisteix a triar entre règims jurídics tributaris diferents i excloents. De fet, el mecanisme de compensació de BINS té una estreta relació amb l'article 31 de la Constitució Espanyola, ja que salvaguarda la contribució al sosteniment de les despeses públiques d'acord amb la capacitat econòmica.

Des d'aleshores, el TEAC ha reproduït el posicionament del Tribunal Suprem, manifestant en les seves resolucions del 22 de febrer de 2024 i del 1 d'octubre de 2024 que la reducció per dotació de la reserva de capitalització i de la reserva de nivellació, respectivament, constitueixen també un dret, ja que els preceptes en qüestió regulen la facultat dels contribuents que compleixen una sèrie de requisits d'aplicar un benefici fiscal, no podent entendre's que la decisió de no aplicar-lo suposa optar per un règim jurídic diferent i excloent.

Recentment, també s'ha pronunciat en la mateixa línia el Tribunal Econòmic-Administratiu Regional de Madrid en la seva resolució del 26 de novembre de 2024, que proclama que l'exempció per reinversió en habitatge habitual és un dret del contribuent, el qual li correspon exercir dins dels quatre anys previstos per l'article 120.3 de la LGT, especialment quan compleix tots els requisits per fer-ho.

En qualsevol cas, l'experiència demostra que cada supòsit de fet requereix un anàlisi casuístic de les circumstàncies, prenent consciència que com més gran sigui l'abast objectiu de l'article 119.3 de la LGT, menor serà el dret del contribuent a rectificar una autoliquidació presentada. Per tant, és fonamental interpretar ambdues normes de manera que la convivència entre elles sigui equilibrada i valorar les implicacions que la rectificació d'una autoliquidació podria tenir en exercicis futurs.